استقلال حسابرس در دیواره نظارت در ایران

انتشار گزارش تحقیق و تفحص شرکت فولاد مبارکه سؤالات و بحث‌های گوناگونی را دامن زده است. مهم‌ترین نکته مغفول این مباحث استقلال حسابرس و تبعات ناشی از آن است که اینجا به آن پرداخته می‌شود. مطالعات مربوط به ساختار حسابرسی کشور جز پراکنده‌گویی‌های مقالات تحقیقی که بدون رصد فرایند حسابرسی در ایران و ملغمه‌ای از ترجمه مقالات و نوشتار دگر کشورهایی است که اساسا در ساختار  سیاسی- اقتصادی آنها پاسخ‌گویی نهفته، نتیجه خاصی را برای حرفه حسابرسی به همراه نداشته است. این مطالعات تحقیقی -کلیشه‌ای نیز عمدتا مربوط به کارکردهای حسابرسی در بورس است و بحث‌های مربوط به نهاد حسابرسی و چگونگی تبلور استقلال در ساختار قضائی کشور و تنظیم روابط آن با سایر ارکان نظارتی مورد توجه و بررسی مقتضی قرار نگرفته بود. در سالیان اخیر موج مقاله‌نویسی کلیشه‌ای که حاصل کار دانشجویان ولی «استاد- دانشجو» منتشر شده، درباره نظام حسابرسی و عمدتا تأثیرات گزارشات حسابرسی بر سودسازی و سهام شرکت‌های بورسی شدت گرفته که نتیجه عاجل همه مقالات تحقیقی نیز از همان اول تحقیق و انتخاب قضیه مشخص بوده است! به تدریج بر شدت این موضوع و ظهور ادبیات نقش حسابرسی در بورس افزوده شد. بحث «استقلال حسابرس» نخستین حوزه مطالعاتی مربوط به ساختار حسابرسی است که از جنبه‌ها و ابعاد گوناگونی مورد بررسی و نظریه‌پردازی قرار گرفته است، اما از آنجا که چه دانشجو و چه استاد این مقالات درک درستی از حرفه نداشته و عمده مطالعات نیز بر مبنای پرسشنامه‌هایی صورت گرفته که به علت تطویل پرسش‌ها توسط پاسخ‌دهندگان، در میان مثبت – منفی یا خوب و بد تکمیل شده‌اند، این مقالات نتوانسته‌اند مشکلات و چگونگی استقلال را به درستی تشریح یا توضیح دهند. باید تأکید کرد که تحقیقات درست و نتیجه‌بخش جهانی حرفه نشان داده که استقلال حسابرسان محدود به استقلال ساختار حسابرسی کشور نبوده و به تدریج سایر حوزه‌های مطالعاتی نظیر سلامت، توانمندسازی، کارآمدی، پاسخ‌گویی و... نیز مورد توجه اندیشه‌ورزان قرار گرفته است. به دلیل جایگاه محوری استقلال حسابرس در مطالعات مربوط به ساختار حسابرسی کشور، بحث و بررسی درخصوص مطالعات اشاره‌شده در فوق نیز بدون توجه به ارتباط آنها با استقلال حسابرس، قابل انجام نیست. به عبارتی، استقلال ساختاری عنصر ذاتی در ایفای کارکرد حسابرسی و در کانون مطالعات مربوط به استقلال حسابرس است. یکی از موضوعات قابل توجه و مستلزم بررسی در این زمینه، نسبت میان استقلال و پاسخ‌گویی حسابرس است که در طول چند دهه اخیر در ادبیات تطبیقی و همچنین در نظام‌های حقوقی مربوط به حسابرسی نوین انعکاس یافته و از ابعاد مختلفی مورد بررسی قرار گرفته است. سطح استقلال ساختاری مؤسسه حسابرسی با دولت یا صاحبکاران، محوریت موجودیت حرفه حسابرسی است. به این ترتیب، در تبیین رابطه میان استقلال و پاسخ‌گویی حسابرسی پیش از هر امری باید منظور از مفاهیم «استقلال حسابرس» و «پاسخ‌گویی» را به نحو مناسبی مورد بررسی قرار داد. درباره استقلال حسابرسی باید گفت که گرچه در ابتدای امر، اصل استقلال حسابرس ساده و قابل فهم به نظر می‌رسد، اما برای تنظیم حدود و چارچوب‌های حقوقی آن، ناگزیر باید مفهوم و مبانی نظری آن را به دقت مورد بررسی قرار داد. یک تحلیل ابتدایی از استقلال حسابرس، آن است که حسابرس و نظام حسابرسی در کل باید بدون تأثیرپذیری منفی از هرگونه عامل داخلی و خارجی به انجام کارکردها و وظایف قانونی خود بپردازند. اگر در گذشته استقلال حسابرسی عمدتا بر استقلال شخصی حسابرس (استقلال کارکردی) متمرکز بوده، اما در دهه‌های اخیر استقلال سازمانی مؤسسه حسابرسی (مؤسسات حسابرسی) نیز به میزان استقلال شخصی حسابرسان، مهم تلقی شده است. به تدریج مسائل پیرامونی امر حسابرسی، توجهات را معطوف به محیط و فضایی کرد که حسابرس در آن چارچوب فعالیت می‌کند. بنابراین دیگر توجه صرف به ابعاد شخصی استقلال حسابرسی (استقلال حسابرس) نمی‌توانست پاسخ مناسبی به وضعیت و شرایط مزبور باشد؛ زیرا استقلال حسابرس نسبت تنگانگی با استقلال سازمان یا مؤسسه‌ای دارد که حسابرس در آن به فعالیت مشغول است و در واقع بدون استقلال سازمانی، تأمین استقلال شخصی حسابرس تقریبا غیرممکن است. مثلا استقلال حسابرس در مؤسسات حسابرسی ایرانی که قدرالسهم شرکا بسیار ناچیز و عمال کارمند تلقی می‌شوند یا مؤسساتی که دارای شرکای غیرحضوری هستند یا شرکای حضوری دستوری عمل می‌کنند، امری غیرممکن است؛ زیرا رابطه تعریف‌شده فوق برخلاف آیین رفتار حرفه‌ای، مقررات حاکم بر حسابرسی است و تناقضی آشکار با استقلال شکلی و محتوایی دارد. امروزه شخص حسابرس یا سازمان متبوع وی «مؤسسه حسابرسی» تنها عوامل مهم و مؤثر در کیفیت و نتیجه گزارشات حسابرسی تلقی نمی‌شوند، بلکه لازم دانسته شده است فعالیت حسابرسان در چارچوبی فراتر از محیط مؤسسه حسابرسی و در قالب «نظام حسابرسی کشور» ملاحظه شود. تجربه حرفه جهانی حسابرسی نشان داده که چگونگی اداره و مدیریت مؤسسات حسابرسی و همچنین چگونگی نظام نظارت بر حرفه تأثیر بسزایی در رسیدگی حسابرسان به پرونده‌های حسابرسی دارد. بدین ترتیب، توجهات معطوف به عوامل و عناصر نهادی مؤثری شد که می‌تواند کار حسابرسان را تحت تأثیر قرار دهد. با این پیش‌گفته، امروزه دیگر استقلال حسابرس محدود به شخص حسابرسان نمی‌شود، بلکه شامل ساختار مؤسسه حسابرسی، کارکرد نظارت «نهاد ناظر بر حرفه حسابرسی» نیز شده است. تجارب مؤسسات بزرگ بین‌المللی و همچنین تجربه محدود حسابرسی بخش غیردولتی ایران نیز بر ضرورت وجود نهاد نظارتی مستقل و بی‌طرف فارغ از چگونگی جایگاه این نهاد نظارتی در درون حرفه یا بیرون از آن دارد. از این جهت حرفه شبه‌قضاوتی حسابرسی مشابهت‌های بی‌شماری با نظام قضائی دارد. اگرچه از دهه ۱۹۹۰ میلادی در جهان شاهد تمرکز اصلاحات در نظام حسابرسی جهان بر حوزه اصلاحات استقلال ساختاری مؤسسات حسابرسی به عنوان یک شاخه مستقل از ساختار حسابرسی کشورها بوده‌ایم، متأسفانه از همین دوران شاهد دخالت قوه مجریه در اداره و مدیریت نهاد ناظر بر حرفه بوده‌ایم که در برخی موارد به دلیل خدشه‌دارکردن بی‌طرفی حسابرسان، موجب کاهش اعتماد عمومی به نظام حسابرسی کشورها شده است. استقلال حسابرسی خود ابزاری در خدمت یک هدف است و آن بی‌طرفی حسابرسی است. بر این اساس، استقلال حسابرسی فی‌نفسه هدف نیست. لازم به ذکر است بی‌طرفی حسابرسی دارای دو بُعد بیرونی و درونی است: بعد درونی ناظر بر ویژگی‌های شخصی، اخلاقی، ژنتیکی حسابرس است و بعد بیرونی ناظر بر عوامل خارج از شخص حسابرس. درخصوص مورد اخیر است که گفته می‌شود نباید هیچ‌گونه فشار خارجی از جانب ذی‌نفعان گزارشات اعتباربخشی (اعم از مقامات و نهادهای دولتی، گروه‌ها و احزاب سیاسی و...) چه به صورت مستقیم و چه غیرمستقیم بر شخص حسابرس یا مؤسسه حسابرسی وارد شود. تأمین این بی‌طرفی مستلزم تدارک استقلال نظام حسابرسی است. تأمین استقلال نظام حسابرسی نیز آثار و پیامدهایی را در نظام حقوقی به دنبال دارد. بخشی از موارد مزبور در قالب تضمین و حفاظت از بی‌طرفی حسابرسان مطرح می‌شود که در این خصوص، مقرراتی در قوانین قضائی ایران وجود ندارد. به عبارت دیگر، برای تأمین بی‌طرفی حسابرس یا مؤسسه حسابرسی، حسابرسی باید از دخالت‌دادن ملاحظات غیرمرتبط در فرایند رسیدگی خود خودداری کند و برای این امر باید از استقلال کافی برخوردار باشد. استقلال حسابرس دارای جنبه‌ها و سطوح مختلفی است و می‌تواند به صورت مضیق یا موسع تعریف شود. در مفهوم مضیق شامل استقلال کارکردی حسابرسان در فرایند رسیدگی به پرونده‌های حسابرسی و در مفهوم موسع شامل استقلال نهادی دستگاه حسابرسی می‌شود. در وجه اخیر استقلال است که نقش و کارکرد سایر قوا (به‌خصوص قوه مجریه) در اداره ساختار حسابرسی کشور مورد توجه قرار می‌گیرد. نقش و جایگاه قوه مجریه و به‌ویژه نهادهای قدرت در اداره امور ساختار حسابرسی کشور نباید به نحوی باشد که استقلال حسابرس نقض شود. با این پیش‌گفته وجود نهاد یا هیئت نظارتی بر حرفه الزامی است، اما درباره چگونگی کارکرد این نهاد یا هیئت در رابطه با دولت و حاکمیت در همه کشورها بحث‌های فراوانی صورت گرفته است. در ایران نیز قریب سه سال و اندی است که موضوع نظارت بیرونی بر حرفه حسابرسی به طور اعم «بخش دولتی و خصوصی حسابرسی» مطرح و دو دیدگاه عمومی در این رابطه ظهور کرده است. عده‌ای از حسابرسان معتقدند نهاد مرجع حسابرسی کشور، «جامعه حسابداران رسمی ایران»، به موجب قانون تشکیل خود یک نهاد نظارتی است، لذا ضرورتی بر تشکیل یک نهاد ناظر دیگر نیست و می‌توان با انجام اصلاحاتی در اساسنامه این نهاد، نظارت فعالی را مستقر کرد. بر‌عکس عده دیگری از حسابرسان مدعی هستند نظارت فعلی عمال خودانتظامی بوده و نمی‌تواند ضامن استقلال عملکردی باشد، بنابراین تشکیل یک نهاد ناظر مستقل از حرفه الزامی است. در همین راستا، دولت از طریق تدوین لایحه «سازمان تنظیم مقررات و نظارت بر امور حسابرسی» و برخی نمایندگان نیز با ارائه طرح جامع نظام حسابرسی «متضمن تأسیس سازمان نظارت بر حرفه حسابرسی»، درصدد فعال‌کردن نظارت بر حرفه حسابرسی برآمده‌اند. جالب اینکه تا مدت‌ها درصدد بوده‌اند این طرح و آن لایحه مشابه همه لوایح و طرح‌ها، خصوصی و دور از چشم اغیار بررسی و نهایی شود، ولی برخورد فعال برخی از اعضای جامعه حسابداران رسمی این موضوع را به یک مسئله عمومی حرفه‌ای تبدیل کرد. علی‌رغم آنکه متأسفانه در مرکز پژوهش‌های مجلس و در جلسات منعقده بخش دولتی حسابرسی با یارکشی بیشتر موضوع را به یک مطالبه سازمانی تنزل داده‌اند و شاه‌بیت لایحه و طرح را که تحدید حدود فعالیت حسابرسی دولتی بوده، به وسعت همه شرکت‌های درشت کشور تسری داده، به طوری که بر اساس ماده هشت آخرین پیش‌نویس در دسترس، وظیفه حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های دولتی، شرکت‌های تحت کنترل دولت، نهادهای عمومی غیردولتی مثل شهرداری‌ها و شرکت‌های استراتژیک بر عهده سازمان حسابرسی دولتی قرار داده شده است. حال با توجه به مفهوم مبهم کنترل و شرکت‌های استراتژیک تو خود بخوان حدیث مفصل از این مجمل. این در حالی است که بسیاری از اعضای جامعه حسابداران رسمی و برخی کاندیداهای انتخابات آتی اساسا موضوع بررسی یا اصلاح و تغییر نهاد ناظر را مهم‌ترین وظیفه خود تلقی نکرده و بعضا حتی متن طرح را هم متأسفانه مطالعه نکرده‌اند ولی درباره آن اظهارنظر می‌کنند. جل‌الخالق. مثال آن، شخصی که درباره کتاب ناخوانده یا فیلم ندیده اظهارنظر کرده بود.